Астафьева А.А. Особенности учета и налогообложения экспортных операций. Особенности учета экспортных операций Особенности отражения в учете экспортно импортных операций

Дата: 28.07.2023

Основой для бухгалтерского учета экспортных операций является контракт на поставку экспортной продукции (выполнение работ, оказание услуг). Поэтому в учете должны найти отражение все моменты исполнения контракта. При этом имеет значение, заключает ли поставщик экспортной продукции внешнеторговый контракт с иностранным покупателем непосредственно сам от своего имени или осуществляет внешнеторговую сделку через посредника по договору комиссии с ним.

Ниже рассматриваются варианты бухгалтерского учета экспортных операций в зависимости от способа заключения внешнеторговой сделки.

Российская организация-поставщик является одной из сторон контракта - продавцом. Такой контракт с иностранным партнером заключает она сама, либо это делает от ее имени посредник по договору поручения, заключенному между ними.

И в том, и в другом случае, как поставку экспортной продукции, так и расчеты с иностранным покупателем осуществляет поставщик.

Бухгалтерский учет исполнения контракта ведется в следующем порядке.

I. Схема учета движения экспортного товара, от поставщика к покупателю

Для учета отгруженных на экспорт товаров используется субсчет 45.1 «Товары отгруженные экспортные», на котором экспортная продукция находится до отражения в учете реализации (т.е. до момента перехода права собственности к покупателю).

На пути от поставщика к покупателю экспортный товар проходит несколько этапов: сначала идет по территории Российской Федерации, затем при морских отгрузках прибывает в порт, где хранится до его погрузки на борт теплохода; после отгрузки из порта находится в пути за границей. При всех базисных условиях поставки, кроме «ЕХМ» (франко-склад продавца)см. приложение»№1, экспортер должен следить за своевременным прибытием товара в порт или на пограничный железнодорожный пункт, вовремя дать разнарядку на погрузку товара, произвести его поставку в установленные контрактом сроки, принять меры к розыску, если нахождение груза в пути превышает сроки пробега, предъявлять претензии соответствующим организациям за потерю и недостачу товара. Причем на обязанности продавца, вытекающие из базисных условий поставки, момент перехода права собственности не влияет.

Однако субсчет 45.1 не фиксирует конкретное местонахождение отгруженного на экспорт товара. Для отражения в учете экспортных товаров по всем этапам пути от поставщика к грузополучателю потребуются дополнительно субсчета II ряда, коды которых имеют четыре цифры:

45.1.3 - Товары экспортные в пути в Российской Федерации

45.1.4 - Товары экспортные в портах и на пограничных железнодорожных пунктах

45.1.5 - Товары экспортные в пути за границей

45.1.6 - Товары экспортные на складах, в переработке и на комиссии за границей

Отгруженные экспортные товары отражаются в учете по себестоимости.

Учет накладных расходов по экспорту (расходов по реализации экспортной продукции)

При реализации экспортных товаров возникают расходы, связанные с его транспортировкой от пункта отправления до пункта назначения, погрузочно-разгрузочными работами, хранением, с оплатой страхования, таможенных пошлин и сборов, комиссионных вознаграждений посредническим и экспедиторским организациям и другие. Они называются накладными расходами.

Для учета накладных расходов по экспорту выделяются специальные субсчета на счете 43 «Коммерческие расходы». Например, субсчет 43.1 «Накладные расходы по экспорту и реэкспорту в рублях» и субсчет 43.2 «Накладные расходы по экспорту и реэкспорту в иностранной валюте».

При отражении накладных расходов в учете должен соблюдаться принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Это означает, что накладные расходы нужно отражать в учете в том отчетном периоде, в котором они фактически имели место, независимо от оплаты. Следовательно, фактически имевшие место в данном отчетном периоде, но не оплаченные накладные расходы нужно относить на субсчета 43.1 и 43.2 по начислению. Соответственно в учете накладные расходы оформляются следующими бухгалтерскими записями:

при оплате: Дт 43.1 К 51

Дт 43.2 К 52

по начислению: Дт 43.1 К 76

Дт 43.2 К 76

По той же причине нельзя относить на субсчета 43.1 и 43.1 авансовые платежи в счет предстоящих накладных расходов. Их нужно учитывать как расходы будущих периодов или как авансы выданные, а затем уже по факту списывать на субсчета 43.1 и 43.2.

Отражение в учете реализации экспортных товаров и расчетов с иностранным покупателем

Контракт как международный договор купли-продажи, заключаемый между двумя сторонами – продавцом и покупателем, предусматривает для продавца обязательство передать в собственность покупателя какое-либо имущество либо оказать ему определенные услуги, а для покупателя обязанность принять имущество либо услуги и уплатить за них определенную денежную сумму или в качестве оплаты передать продавцу другое имущество либо оказать ему иные услуги.

Таким образом, основным признаком договора купли-продажи является переход права собственности на имущество или передача услуги от продавца к покупателю и оплата покупателем переданной ему собственности или услуги.

При наступлении момента перехода права собственности в бухгалтерском учете экспортера должна быть отражена реализация экспортного товара, означающая смену его собственника. На этот момент подлежит списанию с баланса экспортера и отгруженный на экспорт товар как уже не принадлежащее ему имущество.

В зависимости от момента перехода права собственности реализация отражается в учете двумя способами.

Если право собственности переход от продавца к покупателю по оплате за поставленный товар, то реализация оформляется бухгалтерской записью:

Дт 52.1 Транзитный валютный счет

Кт 46.1 Реализация экспортных товаров, работ, услуг.

При всех остальных вариантах, кроме оплаты, когда бы этот момент не наступил, в бухгалтерском учете делается проводка:

Дт 62.1 Расчеты с иностранными покупателями

Кт 46.1 Реализация экспортных товаров, работ, услуг

Учитывая необходимость курса ЦБ РФ на определенную дату для пересчета сумм иностранной валюты в рубли в целях бухгалтерского учета, необходимо позаботиться о том, чтобы и дата перехода права собственности, устанавливаемая в контракте, также была определенной и во избежание споров подтверждалась документом. Например, если право собственности переходит по сдаче товара перевозчику, следует добавить слова: «что подтверждается датой коносамента (или международной железнодорожной накладной, другим документом)». Особенно важно оговаривать подтверждающий документ в том случае, когда момент перехода права собственности устанавливается по передаче товара в каком-либо пункте либо по прибытии в пункт назначения.

По контрактам на оказание услуг принцип перехода права собственности не применяется, так как услуги не имеют вещественной формы. В отношении услуг Положением по бухгалтерскому учету валютных операций (ПБУ) в качестве даты совершения операции по экспорту услуг установлена дата передачи услуги. Поэтому при оказании услуг реализацию отражаем на ту дату, когда подписан акт сдачи-приемки услуги, проводкой:

Дт 62.1 Кт 46.1

Отражение операций по обязательной продаже части валютной выручки в бухгалтерском учете

1. Сумма валюты, подлежащей обязательной продаже, снимается с транзитного валютного счета организации и депонируется на специальном лицевом счете уполномоченного банка:

Дт 57 Переводы в пути 6000 долл. США х 23 руб.

Кт 52.1 Транзитный валютный счет 75 коп. = 142500 руб.

2.Одновременно остальная часть валютной выручки зачисляется на текущий валютный счет организации

Дт 52.2 Текущий валютный счет 3000 долл. США х 23 руб.

Кт 52.1 Транзитный валютный счет 75 коп. == 71250 руб.

На счете 52.1возникла курсовая разница в сумме (23руб. 75коп. - 23 руб.) х 9000долл. США = 6750руб.

Кт 80, субсчет «Курсовые разницы» 6750 руб.

3. Рублевая выручка от обязательной продажи валюты зачисляется на расчетный счет организации (6000 долл. США х 23 руб. 50 коп. = 141 000 руб.)

Дт 51 Расчетный счет

Кт 48 Реализация прочих активов 141000 руб.

Списывается на себестоимость реализации проданная сума иностранной валюты по курсу ЦБ РФ на день продажи

Дт 48 Реализация прочих активов 6000 долл. США х 24 руб. = 144000 руб.

Кт 57 Переводы в пути

Осуществление деятельности ВЭД подразумевает ведение операций с иностранными партнерами как на территории страны, так и за ее рубежом. В рамках деятельности осуществляются торговые, инвестиционные операции, внесение вкладов в УК организаций, оформление аренды и другие. В статье расскажем про бухгалтерский учет ВЭД, разберем особенности учета импорта и экспорта товаров.

Особенности документального учета ВЭД

В учете данных по операциям используется стандартный план счетов. Для получения достоверной информации применяются отдельные субсчета, позволяющие обособить данные по обычной и внешнеэкономической деятельности.

Основным документом, на котором основывается учет, является ФЗ от 10.12.2003 № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле». Ведение ВЭД обязывает предприятия использовать дополнительные формы первичного учета, не используемые для отражения операций внутри страны. Формы, заполненные на иностранном языке, подлежат переводу.

Документы, часто используемые в учете:

Документ	Описание
Паспорт сделки	Подтверждает законность операции и имеет сведения, необходимые для осуществления контроля
Контракт	Заключаются с иностранными партнерами
ГТД	Заполняется на каждую партию при перемещении товаров или помещении под таможенный контроль
Инвойс	Оформляется продавцом для покупателя и содержит данные о товаре
Лицензии, сертификаты, страховой полис	Полный перечень необходимых документов представляет орган, осуществляющий контроль

К импортным операциям относятся оказание услуг, приобретение интеллектуальной собственности, осуществление работ.

В учете операций важным моментом является формирование себестоимости товаров. Фактическая себестоимость при импорте включает пошлины за таможенное оформление товаров, сборы, плата услуг лица, представляющего интересы при транспортировке или оформлении груза. Принятие на учет производится по курсу, установленному на дату предварительной оплаты или фактического перехода прав.

НДС при проведении импортных операций

При прохождении таможенного контроля предприятие обязано уплатить НДС, без оплаты которого товар не выпускается из зоны временного хранения. В случае задержки платежа производится начисление пени. Налоговой базой для НДС является сумма стоимости товаров, отраженных в декларации, пошлины и акциза.

Налог, уплаченный при прохождении таможенного контроля, предъявляется к вычету при соблюдении условий:

Полученный товар оприходован на учет.
Товар используется для осуществления операций, выручка по которым облагается НДС.
Имеются первичные документы на товар и его транспортировку.
Произведена уплата таможенного НДС.

Пример операций по импорту товаров

Предприятие ООО «Кондитер» оформило контракт на поставку импортных товаров стоимостью 5 тысяч долларов. Конвертация составила 2 000 рублей, таможенный НДС – 54 000 рублей. Отгрузка произведена после предоплаты 01.12.2016 г. Величина таможенного сбора составила 10%. Курс покупки валюты составил 60 рублей на дату оплаты.

В учете ООО «Кондитер» производятся записи: (нажмите для раскрытия)

Отражено списание рублевого эквивалента: Дт 57 Кт 51 на сумму 300 000 рублей;
Учтена конвертация: Дт 52 Кт 57 на сумму 5 000 долларов (300 000 рублей);
Учтена оплата стоимости услуги: Дт 91/2 Кт 51 на сумму 2 000 рублей;
Произведена предоплата поставщику за товар: Дт 60 Кт 52 на сумму 5 000 долларов (300 000 рублей);
Отражено начисление таможенного НДС: Дт 19 Кт 68 на сумму 54 000 рублей;
Учтена оплата НДС на таможне: Дт 68 Кт 51 на сумму 54 000;
Учтена оплата сбора: Дт 76 Кт 51 на сумму 30 000 рублей;
Отражен приход товара: Дт 41 Кт 60 на сумму 300 000 рублей;

Оприходования товара производится после перехода права собственности. Момент перехода отражается в контракте на поставку. При сохранении прав на товар за иностранным партнером учет осуществляется за балансом.

Учет проведения экспортных операций

При проведении экспортных операций товар вывозится за территорию страны для дальнейшего использования без права на возврат. Операции сопровождаются уплатой вывозных пошлин, размер которых определяется стоимостью товара, заявленной в декларации. Установлен определенный порядок действий при осуществлении экспорта.

Основные документы экспортера	Характеристика документа
Составление экспортного контракта с учетом правил «Инкотермс»	Контракт содержит данные о сторонах, товаре, стоимости, момент перехода права собственности, порядка и сроках доставки, оплаты. Документ имеет важное значение для оформления сделки и тщательно рассматривается при проверках ИФНС
Оформление паспорта сделки	Документ составляется в банке при величине сделки, превышающей 50 000 долларов США и содержит основные параметры операции
Выписка счета-фактуры с записью в книге продаж	Документ оформляется по 0 ставке НДС в течение 5 дней с даты отгрузки. Счет-фактура не составляется при проведении предварительного платежа

В обороте используются первичные документы по подтверждению отгрузки, оплаты, услуг посредника. Учет продаж по экспортным операциям ведется обособленно от деятельности, осуществляемой на территории страны.

Учет НДС при проведении экспортных операций

При реализации товаров (работ, услуг) на экспорт применяется «0» ставка НДС. Предприятия, соблюдающие требования законодательства по оформлению операций, имеют право принять к вычету суммы налога, предъявленные поставщиком. Для подтверждения экспорта и получения налогового вычета необходимо:

Оформить поступление товара (работ, услуг).
Зарегистрировать счет-фактуру по поставке в книге покупок.
Выставить счет-фактуру на отгрузку с регистрацией в книге продаж
Представить декларацию в ИФНС.
Приложить к декларации пакет документов, перечень которых приведен в ст. 165 НК РФ.

Пример учетных операций экспорта

Предприятие «Морина» заключило контракт на экспортную отгрузку товара. Таможенная стоимость составила 20 000 евро. Сбор составил 0,1%. Себестоимость покупки составила 840 000 (включая НДС в размере 128 135,59) рублей. Расходы на доставку составили 52 000 рублей. Курс евро составил 70 рублей на протяжении всего периода операций. В учете предприятия «Морина» осуществляются операции:

Отражена поставка товара от российской компании: Дт 41 Кт 60 на сумму 711 864,41 рублей;
Учтен НДС, выставленный поставщиком: Дт 19 Кт 60 на сумму 128 135,59 рублей;
Отражена оплата поставщику: Дт 60 Кт 51 на сумму 840 000 рублей;
Произведено начисление пошлины: Дт 44 Кт 76 на сумму 1 400 рублей (20 000 х 70 х 0,1%);
Учтена уплата таможенной пошлины: Дт 76 Кт 51 на сумму 1 400 рублей;
Отражены услуги перевозчика: Дт 44 Кт 60 на сумму 52 000 рублей;
Произведена оплата услуг: Дт 60 Кт 51 на сумму 52 000 рублей;
Произведено отражение выручки на дату перехода права собственности: Дт 62 Кт 90/1 на сумму 1 400 000 рублей (20 000 х 70);
Отражена себестоимость продаж: Дт 90/2 Кт 41 (44) на сумму 763 864,41 рублей;
Учтена выручка, полученная от покупателя: Дт 52 Кт 62 на сумму 1 400 000 рублей.
После подготовки пакета документов по экспортной отгрузке сумму НДС в размере 128 135,59 рублей, предъявленную поставщиком товара, можно заявить к вычету.

Учет совместного производства на территории РФ

Предприятия, созданные для ведения совместной деятельности, формируют уставный капитал из вкладов каждой стороны. Статус и порядок ведения деятельности организации, зарегистрированной на территории РФ, определяется законодательством страны. СП может быть создано в любой из функционирующих организационных форм. Учредителями могут выстукать как организации, так и физические лица.

Учет полученных от иностранных учредителей вкладов ведется обособленно от долей российских участников. Документация предприятия, зарегистрированного в стране, составляется на русском языке или иностранном в сопровождении перевода. Операции учитываются раздельно, о чем в учетной политике закрепляются основные положения:

Рабочий план счетов и учет операций по раздельным субсчетам аналитики.
Доля участия каждой стороны в деятельности предприятия.
Распределение прибыли, полученной от ведения деятельности (в стандартном варианте определяется в соотношении долей).
Распределение расходов, понесенных при получении дохода.
Порядок формирования отчетности, включая формы для внутреннего учета для представления каждому участнику. СП часто используют в деятельности управленческий учет с распределением расходов по местам затрат.

Особенностью учета в СП является использование наряду с российской иностранной валюты. Поступления от участника в инвалюте, пересчитываются по курсу банка России на дату принятия актива. Учет операций в валюте ведется с учетом требований законодательства.

Налогообложение СП осуществляется в соответствии с НК РФ с учетом предотвращения двойного обложения.

Распространенные ошибки при ведении ВЭД

Учет ВЭД сопровождается множеством нюансов, возникающих при использовании таможенного законодательства, международного права и ведения расчетов в валюте

Положение	Неверная позиция	Верная позиция
Учет валютных операций	Учет ведется в валюте или с учетом коммерческого курса валют	При наличии валютных операций учет осуществляется в рублях, пересчитанных по курсу ЦБ РФ на дату принятия выручки
Условие международного контракта о переходе права	Условие не определено или не отражены варианты при изменении условий платежа или участия посредника	Условие имеет важное значение для определения момента отражения выручки в учете
Корректировка НДС по экспорту	Отсутствует корректировка НДС при невозможности подтвердить экспорт в течение 180 дней	По истечении срока предприятие формирует новый документ – счет-фактуру с указанием ставки НДС в размере 10 либо 18 %, уплачивает недоимку и представляет уточненную декларацию

Рубрика “Вопросы и ответы”

Вопрос №1. В какие сроки осуществляется уплата экспортной госпошлины?

Перечисление экспортной пошлины производится не позднее следующего после подачи ГТД дня.

Вопрос №2. Имеется ли возможность вернуть экспортный НДС в более поздние сроки?

В случае, если подтверждение нулевой ставки не осуществляется в течение 180 дней, налогоплательщик имеет право подготовить документы и представить пакет в ИФНС в течение 3 лет. Налог, ранее уплаченный по операции, принимается к вычету после прохождения камеральной проверки.

Вопрос №3. Как распределяется НДС по операциям, которые участвуют в экспортных и внутренних отгрузках?

По управленческим расходам в компаниях, ведущих раздельный учет, расходы и НДС распределяются расчетным путем в зависимости от выбранного показателя – пропорционально отгрузке или другого выбранного метода.

Федеральное агентство по образованию
ГОУ ВПО «Нижегородский государственный университет
им. Н.И. Лобачевского»

Финансовый факультет

Кафедра финансы и кредит

Курсовая работа

По дисциплине: Бухгалтерский учет

Тема: «Бухгалтерский учет экспортно-импортных операций»

Студента 2 курса
Группы 13ф 19
Ратниковой Евгении
Преподаватель
Ершова Ирина Юрьевна

Нижний Новгород
2011 г.
Содержание

Введение………………………………………………………… ………..……….2

1. Принципы учета экспортно-импортных операций предприятия…...………4

Учет экспортных операций……………………………………………..….. 5

1.2 Учет импортных операций….………………………… ……………………9
2. Схема бухгалтерского учета экспортных и импортных операций……………………………...…………………… …………………..…11
2.1 Схема бухгалтерского учета экспортных операций…………………..…11
2.2 Схема бухгалтерского учета импортных операций……………...………20
3. Формы и системы анализа эффективности экспортно-импортных операций………………………………...………………… …………………..…26
3.1 Система анализа эффективности экспортно-импортных операций....…..27
3.2 Коэффициенты эффективности экспорта……….………… ……..……….30
3.3 Коэффициенты эффективности импорта товара.… .…………..………….31
Заключение…...………………………………………… ………………………..34
Список литературы…..………………………… ………………………………..36

Введение

Внешнеэкономическая деятельность является неотъемлемой частью экономики любой страны и развивается по двум основным направлениям: торговля и инвестиции. Традиционно приоритетным направлением внешнеэкономической деятельности считается экспорт, так как он непосредственно связан с притоком иностранного капитала в страну и получением дохода конкретным предприятием-экспортером. Однако, в последнее время, значительно расширилось влияние на экономику России и импортных операций. Так, в сфере торговли ввоз импортной продукции способствует развитию конкуренции среди отечественных товаропроизводителей и товаров импортного производства; ввоз сырья, полуфабрикатов и материалов обеспечивает интеграцию импорта в промышленное производство России; иностранные инвестиции в экономику страны осуществляются в виде поступления кредитов и займов или денежных и основных средств для развития совместных предприятий.
Необходимо также заметить, что с точки зрения предприятия- импортера импортная сделка никогда не является итоговой операцией. Так же как и у экспортеров, конечная цель импорта - это получение прибыли конкретным предприятием. Таким образом, при принятии решения об импорте продукции, работ или услуг предполагается получение в дальнейшем прибыли, например, перепродажи товаров или от реализации собственной продукции, изготовленной с использованием иностранного оборудования, и т. п. В этой связи актуальным является вопрос объективного отражения как экспортных, так и импортных сделок по всем этапам их проведения, что позволяет предприятию избежать сложностей на пути формирования дохода от операций.

Начиная с начала 90-х гг. в России все большое значение приобретают вопросы организации внешнеэкономической деятельности, в том числе и экспортно-импортных операций, их регулирования, заключения контрактов, технологии доставки товаров и расчетов за них, техники оформления внешнеторговых операций и сделок. Все большее влияние уделяется учету и анализу эффективности экспортно-импортных операций, как важнейшему залогу. Только правильная организация учета и анализа позволяет организации получать прибыль, от экспортно-импортных операций находясь в соответствии с действующим экономическим законодательством страны.

1. Принципы учета экспортно-импортных операций предприятия.
Обмен произведенной продукцией на международной арене происходит вследствие тщательной подготовки, путем проведения коммерческих операций, т.е. посредством осуществлении совокупных технических приемов или действий по подготовке, заключению и выполнению сделок. К подготовительным операциям относится ознакомление с качеством товаров, с ценами, с другими условиями их поставки покупателю . В целом можно заключить, что предприятие, занимающееся экспортно-импортными операциями в современных условиях, должно досконально продумать всю организацию работы своих структур, во избежание необоснованных экономических потерь.
В вопросах правильной организации экспортно- импортных операций в коммерческих службах предприятий, несомненно, важное место занимают аспекты, связанные с учетом и анализом эффективности экспортно-импортных операций. Только правильная организация учета и анализа позволяет организации получать прибыль, от экспортно-импортных операций находясь в соответствии с действующим экономическим законодательством страны.
Разберем особенности учета экспортных и импортных операций по очередности.

1.1 Учет экспортных операций.
В связи с тем, что экспорт товаров, работ, услуг освобождается от налога на добавленную стоимость (НДС), именно в нормативных документах, регулирующих этот налог, даны основные критерии и условия экспорта. Налоговым кодексом России. определено, что экспортируемыми считаются как товары собственного производства, так и приобретенные, экспортируемые работы и услуги, а также услуги по транспортировке, погрузке – разгрузке, перегрузке экспортируемых товаров и по транзиту иностранных грузов через территорию Российской Федерации.
Основным признаком экспорта товара является факт пересечения границы России и государств – членов СНГ. Условие пересечения границ стран СНГ действует и в случае транзита через территории этих стран. Экспорт товаров определить достаточно просто – товары имеют осязаемую физическую форму, поэтому их пространственное перемещение легко зафиксировать.
Сложнее определяется экспорт работ или услуг.
Круг работ и услуг, которые можно отнести к экспортируемым, был впервые определен в разделе VI Инструкции Госналогслужбы РФ от 11 октября 1995 г. № 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость".
Первая группа – услуги, которые оказываются за пределами государств – участников СНГ. Вторая группа – услуги по перевозке экспортных грузов. Третья группа – переработка давальческого сырья, ввозимого для дальнейшей переработки его российскими предприятиями в готовую продукцию, вывозимую за пределы государств – членов СНГ (за исключением подакцизной продукции). Четвертая группа – услуги международной связи (почтовые, телефонные, телеграфные, космические и др.), которые частично оказываются за пределами государств – участников СНГ. Пятая группа – услуги, оказываемые в соответствии с договорами, заключенными с иностранными физическими и юридическими лицами по обслуживанию иностранных судов в портах или аэропортах .
Раздел V Инструкции ТНС не дает, однако, исчерпывающего перечня работ и услуг, относимых к экспортируемым. В этом документе указаны только те услуги, которые каким-то образом связаны с пересечением границы. В целом, сфера услуг очень разнообразна и велика, различны и способы их оказания, поэтому невозможно выработать для них какой-то единый универсальный критерий экспорта. Однако, несомненно, удачные попытки есть.
Одним из критериев отнесения работ и услуг к экспортируемым является место оказания услуг, выполнения работ, определяемое по ряду признаков :
а) место экономической деятельности иностранного покупателя для следующих услуг:
- по передаче собственности или переуступке патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав;
консультационных, бухгалтерских, юридических, инжиниринговых, рекламных, услуг по обработке информации и других аналогичных услуг;
по предоставлению персонала, если он работал в месте экономической деятельности покупателя;
- по сдаче в аренду движимого имущества, за исключением транспортных средств транспортных предприятий;
услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта исполнителя для оказания услуг, указанных в данном пункте;
б) выполнение работ, связанных с недвижимым имуществом (работ по строительству, монтажу, ремонту, реставрации недвижимости за границей);
в) услуги, оказанные иностранным заказчикам за границей в сфере культуры, искусства, образования, физической культуры и спорта или других аналогичных сферах деятельности;
г) место фактического выполнения работ (оказания услуг), если они связаны с движимым имуществом;
д) место осуществления экономической деятельности предприятия, выполняющего эти работы (оказывающего услуги).
Естественно, факт и место оказания услуги должны быть подтверждены соответствующими документами. Ими являются :
- контракт с иностранными или российскими лицами;
- платежные документы, подтверждающие оплату покупателем выполненных работ и оказанных услуг;
- акты, справки или другие документы, подписанные продавцом и покупателем работ (услуг).
В соответствии с действующим законодательством непременным условием получения льгот по экспорту является организация раздельного учета операций, совершаемых внутри страны и за ее пределами, а именно, затрат на производство и реализацию. Выручка от экспортных поставок не облагается НДС.
Экспорт продукции может осуществляться как предприятиями- производителями, так и торговыми организациями.
У производителя учет затрат на производство продукции ведется на счете 20 "Основное производство". В случае, если предприятие производит продукцию для реализации на внутреннем и внешнем рынках, для обеспечения раздельного учета можно открыть субсчета к счету 20: "Производство экспортной продукции" и "Основное производство", что позволит отдельно учитывать производственную себестоимость продукции, реализуемой на внутреннем рынке, и экспортной продукции и пользоваться льготами по НДС .
Если невозможно выделить затраты на различных стадиях обработки сырья (при попередельном методе учета), то затраты можно разделить пропорционально объемам реализации продукции на внутреннем и внешнем рынках .
Предприятие – производитель экспортной продукции, самостоятельно реализующее эту продукцию иностранным покупателям, должно организовать и отдельный учет готовой продукции. К счету 40 открываются субсчета "Готовая экспортная продукция" и "Готовая продукция".
Бухгалтерские записи по учету фактической себестоимости экспортной продукции не отличаются от типовой корреспонденции .
Суммы НДС, уплаченного поставщикам сырья, материалов, услуг, списывают на соответствующие субсчета, открытые к счету 19. В зачет перед бюджетом (в дебет счета 68) эти суммы могут быть списаны только после получения валютной выручки.

1.2 Учет импортных операций.
Перейдем к описанию учета импортных операций. Предметом импорта могут быть:
- товары, приобретенные для продажи отечественным производителям;
- сырье, материалы, оборудование для производственного потребления;
- другие материальные и нематериальные ценности (товары).
Первичными документами, которые служат основанием для отражения операций по учету движения импортируемых товаров и их поступления служат акцептованные счета (инвойсы) фирм-поставщиков, спецификации, дубликаты или квитанции грузового железнодорожного сообщения, коносамент, авианакладные; приемные акты, подтверждающие поступление товаров в порты или на склады; коммерческие акты, свидетельствующие о недостачах, излишках, порче товаров; приемные акты иностранных экспедиторов, подтверждающие движение товаров за границей, и др.
При учете импортных операций должна быть правильно сформирована внешнеторговая себестоимость импортного товара, то есть его покупная стоимость. Она складывается из следующих элементов:
а) контрактной стоимости товара;
б) накладных расходов (транспортных расходов, оплата погрузочно-разгрузочных работ, расходов по страхованию, оплата складских и экспедиторских расходов и др.);
в) акцизов;
г) таможенных пошлин и сборов.
Все элементы, составляющие фактическую стоимость импортного товара, списываются:
- вариант 1 – непосредственно на счета учета материальных ресурсов (41, 10, 07, 08 и др.);
- вариант 2 – на счет 49 "Приобретение и реализация импортных товаров, работ, услуг". По дебету счета 49 будут собираться все расходы, связанные с формированием импортной стоимости, а затем фактически сложившаяся стоимость импортного товара (материала) при его оприходовании будет списываться с кредита счета 49 в дебет счета 41 "Товары", субсчет "Товары импортные" (или счета 10 "Материалы", субсчет "Материалы импортные", или в дебет других счетов, предназначенных для учета приобретаемых ценностей).

2. Схема бухгалтерского учета экспортных и импортных операций.

2.1 Схема бухгалтерского учета экспортных операций.
Условно экспортную схему бухгалтерского можно разделить на две части :
1) учет движения экспортного товара от поставщика к покупателю;
2) отражение в учете реализации и расчетов с иностранными покупателями.
Рассмотрим каждую из них в отдельности:
1.Учет движения экспортируемого товара от поставщика к покупателю :
- Изготовление и оприходование на склад партии экспортной продукции отражается следующей проводкой:
Дебет 40-1 "Готовая продукция экспортная" ; Кредит 20-1 "Основное производство".
Необходимо заметить, что для производителя учет экспортной продукции ведется по фактической производственной себестоимости.
У предприятия, выходящего на внешний рынок, с продукцией, приобретенной у поставщиков по договорам купли-продажи, поступление этой продукции оформляется в учете проводкой:
Дебет 41; Кредит 6. Субсчет "Товары экспортные" – на стоимость товара.
Дебет 19; Кредит 60 – на сумму НДС, подлежащую уплате поставщику товара.
При отгрузке партии экспортной продукции в адрес иностранного покупателя делается запись:
Дебет 45-1 "Товары отгруженные экспортные" Кредит 40-1 "Готовая продукция экспортная" или
Кредит 41-1 "Товары экспортные".
На субсчете 45-1 отгруженная на экспорт продукция находится до момента реализации, после чего списывается с этого счета на себестоимость реализации.
За это время на пути от поставщика к покупателю экспортный товар проходит несколько этапов: следует по территории Российской Федерации, затем прибывает в порт или на пограничный железнодорожный пункт и некоторое время находится там, затем после отгрузки из порта или с пограничного железнодорожного пункта находится в пути за границей. Предприятию-поставщику необходимо иметь в бухгалтерском учете полную информацию об исполнении контрактных обязательств по поставке экспортных товаров с момента их отгрузки из пункта отправления до пункта назначения и осуществлять контроль за передвижением и сохранностью грузов на всем пути их следования от поставщика к покупателю.
С целью отражения в учете движения экспортных товаров по всем этапам пути от продавца к покупателю можно использовать субсчета второго порядка, коды, которых имеют четыре цифры :
- 4513 – Товары экспортные в пути в Российской Федерации.
- 4514 – Товары экспортные в портах и на пограничных железнодорожных пунктах.
- 4515 – Товары экспортные в пути за границей.
- 4516 – Товары экспортные на складах, в переработке и на комиссии за границей.
Тогда операцию по отгрузке товара можно представить следующим образом :
1). Экспортная партия товара отгружена в порт или на пограничный пункт:
Дебет 45/13 Кредит 40/1. Основанием для бухгалтерской записи является внутренняя железнодорожная накладная, выданная в пункте отправления.
2). Экспортная партия товара прибыла в порт или на пограничный железнодорожный пункт:
Дебет 4514 Кредит 4513 Основанием для отражения этой операции служит акт сдачи-приемки груза в порту или на пограничном железнодорожном пункте.
3). Экспортная партия товара отгружена из порта или с пограничного железнодорожного покупателя:
Дебет 4515 Кредит 4514. Основание для этой бухгалтерской проводки – коносамент или дубликат международной железнодорожной накладной.
4). Экспортный товар по прибытии в пункт назначения по каким- либо причинам помещается на склад за границей (груз пришел с недостачей, потерей качества, помещен на переработку и др.):
Дебет 4516 Кредит 4515. Эта запись делается на основании складской расписки о приеме груза на хранение.
5). Если во время нахождения экспортного товара в пути возникла недостача, то сумма недостачи списывается на счет 63 "Расчеты по претензиям", субсчет 1 "Расчеты по претензиям с отечественными организациями".
6). Если недостача имела место во время транспортировки по территории РФ, по прибытии груза в порт или пограничный железнодорожный пункт делается проводка:
Дебет 63-1;
Дебет 4514 Кредит 4513
7). Если недостача произошла во время хранения груза в порту или на пограничном железнодорожном пункте:
Дебет 63-1;
Дебет 4515 Кредит 4514
Недостача оформляется коммерческим актом, который и является основанием для предъявления претензий виновной стороне.
При удовлетворении претензий виновной стороной счет 63 (субсчет 631) закрывается. Если же органами арбитража отказано во взыскании, сумма претензии переводится на счет 84 "Недостачи и потери от порчи ценностей", с которого он списывается в установленном порядке.
Для учета накладных расходов по экспорту выделяются специальные субсчета на счете 43 "Коммерческие расходы":
43-1 "Накладные расходы по экспорту и реэкспорту в рублях";
43-2 "Накладные расходы по экспорту и реэкспорту в иностранной валюте";
В зависимости от выбранных базисных условий поставки часть расходов ложится на покупателя, часть – на продавца и оплачивается в составе контрактной цены товара.
При отражении накладных расходов в учете должен соблюдаться принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Это означает, что накладные расходы необходимо отражать в учете в момент их возникновения, независимо от оплаты. Таким образом, фактически имевшие место в данном отчетном периоде, но не оплаченные накладные расходы относятся на субсчета 43-1 и 43-2 по начислению.
Учет накладных расходов при оплате:
Дебет 43-1 Кредит 51; Дебет 43-2 Кредит 52
Учет накладных расходов по начислению:
Дебет 43-1 Кредит 76; Дебет 43-2 Кредит 76
Авансовые платежи в счет предстоящих накладных расходов относятся на счет 61 "Авансы выданные" или 31 "Расходы будущих периодов", а уже по факту списываются на субсчета 43-1 и 43-2.
Отгрузив товар в адрес иностранного покупателя, экспортер собирает документы, подтверждающие отгрузку товара, для предъявления их к оплате.
Документы, необходимые для расчетов с иностранными покупателями, можно разделить на две группы – финансовые (векселя, чеки) и коммерческие.
Такими документами являются:
а) для продукции или товара – отгрузочные, передаточные ведомости и перевозочные документы, подтверждающие исполнение экспортного контракта и переход прав собственности на товар от продавца к иностранному покупателю – железнодорожные квитанции, коносаменты, международные товаро-транспортные накладные, почтовые квитанции;
б) для работ и услуг – акты о выполнении работ или услуг, в которых указывается место выполнения и документы, подтверждающие факт пересечения границы (декларации, почтовые квитанции и другие).
При этом обязательно требуется сертификат качества товара.
Остальные коммерческие документы зависят от характера товара.Это могут быть спецификации, упаковочные листы, техническая документация, различные сертификаты. Если по условиям поставки товара груз страхует продавец, то необходим страховой полис. На сумму платежа выписывается счет-фактура (инвойс) на бланках унифицированной формы, в количестве экземпляров, оговоренном в контракте на оговоренном в контракте языке. К счету прикладывается комплект необходимых документов и, в зависимости от формы расчетов, предусмотренной условиями контракта, счет вместе с документами или сдается в банк (при документарном аккредитиве и документарном инкассо), или высылается иностранному покупателю по почте (при расчетах банковским переводом).
С этого момента документы считаются предъявленными к оплате.
На день перехода прав собственности и выставления счета-фактуры (инвойса) иностранному покупателю возникает задолженность иностранного покупателя в размере контрактной цены .
2.Отражение в учете реализации и расчетов с иностранными покупателями .
Для определения даты реализации нужно установить момент перехода права собственности на товар. Это можно сделать на основании норм права или по договоренности сторон.
Национальное право каждой страны имеет свою норму, по этому вопросу. В частности, Гражданский кодекс РФ устанавливает, что моментом перехода права собственности является передача имущества, если иное не указано в договоре (ст. 223), а передачей имущества является его вручение или сдача этого имущества перевозчику – в этом случае к передаче имущества приравнивается передача товарораспорядительных документов. По контракту, который является международным договором купли-продажи, участники сделки находятся в разных государствах, нормы национального права которых могут не совпадать. К нему должны применяться нормы международного права.
Однако Конвенция ООН о договорах международной купли-продажи товаров (Венская конвенция) 1980 г. вопрос о переходе права собственности не затрагивает. Следовательно, его нужно решать по договоренности сторон: или выбирать момент перехода права собственности самим и фиксировать его в контракте или определить в контракте применимое национальное право .
Для обеспечения раздельного учета реализации экспортируемой продукции (товара) на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" целесообразно выделить соответствующий субсчёт "Реализация экспортируемой продукции (работ, услуг)". Для расчетов с иностранными покупателями необходимо открыть к счету 62 Отдельный субсчет "Расчеты с иностранными покупателями и заказчиками".
Бухгалтерские записи по счету 46 делаются на основании первичных документов, подтверждающих отгрузку и переход прав собственности(1: с. 67). При учете реализации в регистрах бухгалтерского учета делают следующие записи:
- на момент перехода права собственности на сумму контрактной стоимости товара делается проводка:
Дебет 62. субсчет 1 "Расчеты с иностранными покупателями и заказчиками".
Кредит 46. субсчет 1 "Реализация экспортируемой продукции (работ, услуг)".
Одновременно с отражением реализации проданный товар снимается с учета, поскольку право собственности на него переходит к иностранному покупателю.
Его фактическая производственная себестоимость (или цена приобретения у непроизводителя) списывается на себестоимость реализации проводкой:

Кредит 45. субсчет 1 "Товары экспортные, отгруженные в пути" или
Кредит 41. субсчет 1 "Товары экспортные" или
фактическая себестоимость работ, услуг:
Дебет 46. субсчет 1 "Реализация экспортной продукции (работ, услуг)".
Кредит 20. субсчет 1 "Затраты по экспортным работам и услугам".
На себестоимость реализации списывается сумма накладных расходов, относящихся к реализованному товару:
Дебет 46. субсчет 1 "Реализация экспортной продукции (работ, услуг)".
Кредит 43. субсчет 1 "Накладные расходы по экспорту в рублях"
Кредит 43. субсчет 2 "Накладные расходы по экспорту в иностранной валюте".
На счете 46 определяется финансовый результат от экспорта, который списывается на счет 80, субсчет 1 "Прибыли и убытки по экспортным операциям":
Дебет 46-1 (80) Кредит 80 (46) – прибыль (убыток) от реализации продукции на экспорт.
До момента поступления оплаты на счете 62 задолженность отражается в двух оценках – в иностранной валюте и в рублевом эквиваленте. Поэтому на счете 62 ежемесячно учитывается курсовая разница, связанная с изменением курса рубля. Списание курсовой разницы проводится в соответствии с учетной политикой предприятия:
Дебет 62-1 Кредит 80 (83) – положительная курсовая разница;
Дебет 80 (83) Кредит 62-1 – отрицательная курсовая разница.
При поступлении оплаты закрывается задолженность иностранного покупателя:
Дебет 52. субсчет 1 "Транзитный валютный счет"; Кредит 62-1.
После поступления валютной выручки от экспорта на валютный счет предприятия 50% подлежат обязательной продаже. При поступлении выручки предприятия, осуществляющие экспорт продукции, работ, услуг, имеют право на возмещение НДС, уплаченного за сырье, материальные ресурсы и услуги, отнесенные на издержки производства и обращения.
2.2 Схема бухгалтерского учета импортных операций.
Первым (и основным) элементом, составляющим стоимость импортного товара, является его контрактная стоимость . В зависимости от базисных условий поставки в нее включается часть накладных расходов, оплачиваемых поставщиком, но возмещаемых импортером в цене товара.
Контрактная стоимость товара указана в счете-фактуре, который вместе с товарораспорядительными и товароотгрузочными документами экспортер предъявляет импортеру для оплаты.
Товар ставится на учет, на момент перехода к импортеру права собственности на товар.
Поступление материальных ценностей (на момент перехода права собственности к импортеру) отражается в учете по дебету счетов по учету материальных ценностей:
Дебет 41, субсчет 3 "Товары импортные" (Дебет 07, 08, 10, 12 и др.);
Кредит 60. субсчет 2 "Расчеты с иностранными поставщиками".
Оприходование импортных товаров и материалов производится в сумме контрактной стоимости, которая рассчитывается в рублях по курсу Центрального банка РФ на день оприходования.
Если право собственности на импортируемые товары переходит к импортеру в тот момент, когда они находятся в пути, в бухгалтерском учете делается следующая запись:
Дебет 41-3 "Товары импортные в пути". Кредит 60-2 "Расчеты с иностранными поставщиками".
Однако такой учет не отражает движения импортируемых товаров от экспортера к импортеру.
В целях контроля за движением товара к субсчету 41-3 "Товары импортные" открываются следующие субсчета второго порядка:
- 4131 "Товары импортные в пути за границей";
- 4132 "Товары импортные на складах за границей";
- 4133 "Товары импортные в портах и на железнодорожных пограничных пунктах РФ";
- 4134 "Товары импортные в пути в РФ";
- 4135 "Товары импортные по прямым поставкам";
Тогда в бухгалтерском учете поставку импортного товара можно отразить следующим образом:
Дебет 4131 Кредит 60-2 (акцептован счет-фактура иностранного поставщика на сумму отгруженного товара).
Дебет 4132 Кредит 4131(помещение импортируемого товара на склад за границей).
Дебет 4133 Кредит 4132 (по прибытии импортируемого товара в порт или на пограничный железнодорожный пункт Российской Федерации).
Дебет 4134 Кредит 4133 (отгружен импортируемый товар из порта или пограничного железнодорожного пункта в адрес получателя).
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету товары, производственные запасы, нематериальные активы, основные средства, то есть любые материальные ценности, которые считаются товаром во внешнеторговых сделках, показываются в отчетности в той рублевой оценке, в которой они приняты на дату совершения операции – на дату перехода права собственности. Дальнейшая переоценка этих ценностей в связи с изменениями курса Центрального банка не производится.
Второй элемент покупной стоимости (внешнеторговой себестоимости) импортного товара – это расходы, связанные с закупкой и доставкой товара от продавца к покупателю, то есть накладные расходы.
К ним относятся расходы по транспортировке, оплата погрузочно-разгрузочных работ, перевозки, расходы по хранению товара, оплата услуг экспедиторов, страхование и т.д.
В соответствии с выбранными базисными условиями поставки часть этих расходов, которую несет импортер, оплачивается экспортером в составе цены товара.
Накладные расходы по импорту отражаются в учете на субсчетах счета 43 "Коммерческие расходы": 43-6 "Накладные расходы по импорту в иностранной валюте"; 43-7 "Накладные расходы по импорту в рублях";
Накладные расходы собираются по дебету этих счетов или по оплате или при начислении.
При оплате: Дебет 43-6 (43-7) Кредит 51 (52);
При начислении: Дебет 43-6 (43-7) Кредит 76.
Далее накладные расходы должны быть учтены в составе стоимости импортного товара путем отнесения на счета по учету материальных ценностей:
Дебет 41 (07. 08. 10 и др.); Кредит 43-6 (43-7).
Следующий элемент фактической стоимости импортных товаров – таможенные пошлины и сборы. При ввозе на территорию Российской Федерации товары подлежат обложению импортными пошлинами. Перечень облагаемых товаров, размеры ставок, их дифференциация в зависимости от страны происхождения определяются Таможенным тарифом РФ.
Сборы за таможенное оформление начисляются по ставке 0,15% от таможенной стоимости товара: 0,1% – в рублях, 0,05% – в валюте.
Государственным таможенным комитетом определены особые случаи исчисления этого сбора.
На сумму начисленных таможенных пошлин и сборов производят следующую запись.
Дебет 41 (07. 08. 10 и др.); Кредит 76. субсчет "Расчеты с таможней".
При ввозе на таможенную территорию Российской Федерации некоторые виды товаров подлежат обложению акцизами. Сумма начисленных акцизов также включается в стоимость импортного товара следующей проводкой :
Дебет 41 (07, 08, 10 и др.); Кредит 68. Субсчет "Расчеты с бюджетом по акцизам".
Если в учетной политике предусмотрено использование счета 49 "Приобретение и реализация импортных товаров, работ и услуг", то фактическая себестоимость импортного товара складывается постепенно на этом счете.
Для формирования полной стоимости импортного товара следует сделать следующие проводки:
Дебет 49 Кредит 413 "Товары импортные в пути" (списывается контрактная стоимость импортного товара).
Дебет 49 Кредит 43-6 "Накладные расходы по импорту в
иностранной валюте"
Дебет 49 Кредит 43-7 "Накладные расходы по импорту в рублях" (списываются накладные расходы, оплачиваемые покупателем сверх контрактной стоимости товара).
Дебет 49 Кредит 68 (списание акциза в случае, если товар подлежит обложению акцизами).
Дебет 49 Кредит 76 (списание пошлин и сборов на стоимость импортного товара).
Списание можно осуществить через счет 43, субсчета "Накладные расходы по импорту в рублях" и "Накладные расходы по импорту в валюте" проводками:
Дебет 43 Кредит 76 и Дебет 49 Кредит 43.
Дебет 41 (и другие счета по учету материальных ценностей)
Кредит 49 – импортный товар в сумме фактических затрат по его приобретению списывается на соответствующий счет по учету материальных ценностей.
При ввозе товаров на территорию Российской Федерации они подлежат обложению налогом на добавленную стоимость (НДС).
Согласно действующему законодательству сумма НДС исчисляется в рублях :
а) по товарам, облагаемым пошлинами и акцизами:
б) по товарам, подлежащим обложению таможенными пошлинами, но не облагаемым акцизами:
в) по прочим товарам:
Отражается сумма НДС по приобретенным материальным ценностям:
Дебет 19. субсчет "НДС по приобретенным материальным ценностям"; Кредит 68.
Сумма НДС перечислена в бюджет: Дебет 68 Кредит 51.Далее порядок списания НДС в зачет ничем не отличается от обычного порядка.

3.Формы и системы анализа эффективности экспортно-импортных операций.
Ведение предпринимательской деятельности в сегодняшней России сопряжено с сохраняющейся политической и экономической нестабильностью, многочисленными коммерческим рисками, недобросовестностью партнеров по бизнесу. Именно в такой обстановке предприниматели должны принимать ответственные решения, которые затрагивают не только их материальные интересы, но и соответственно интересы партнеров [ 6] В этом аспекте вопросы организации анализа эффективности экспортно-импортных операций предприятия представляются необычайно важными.
Можно утверждать, что анализ экспортно-импортных операций позволяет выявить и количественно оценить эффективность внешнеэкономической деятельности предприятия, помогает принять правильные решения, оптимизировать экономические показатели .
Как в случае экспорта, так и в случае импорта расходы на хранение товара, его дальнейшее распределение по территории страны, реализацию и т.д. не учитываются. При необходимости они могут быть учтены в экспортных затратах и импортных затратах соответственно. При этом эти же расходы необходимо учесть и во внутренних затратах, т.е. в себестоимости товара при экспорте и его внутренней стоимости при импорте.
На основании этих теоретических положений разработаны коэффициенты эффективности экспорта и импорта товаров, которые применяются на конкретных предприятиях. Однако, в настоящее время не существует единой признанной системы анализа эффективности экспортно-импортных операций.
3.1 Система анализа эффективности экспортно-импортных операций.
Итак, в начале рассмотрим операции экспорта товаров. В этом случае предприятие несёт следующие издержки:
- себестоимость продукции;
- транспортные расходы,
- организационные расходы.
Транспортные расходы включают в себя расходы на транспортировку товара, которые несёт предприятие-экспортёр. Эти расходы зависят от цены контракта (CIF, FOB и т.д.). При экспорте принято использовать цену FOB товара. Организационные расходы - это расходы предприятия на заключение контракта, таможенные пошлины и сборы при перевозке товара через таможенную границу и т.д.
Таким образом, экспортные затраты равны сумме себестоимости товара, транспортных расходов и организационных расходов.
Экспортный доход предприятия от экспорта товаров - это валютная выручка, поступающая на расчетный счёт предприятия.
Для того, чтобы экспорт товара был эффективен, необходимо, чтобы экспортный доход превышал экспортные затраты. Однако это условие не является достаточным. Экспорт товара целесообразен, если экспортная прибыль превышает внутреннюю прибыль предприятия от продажи товара внутри страны. Экспортная прибыль равна экспортному доходу за вычетом экспортных затрат, а внутренняя прибыль - внутреннему доходу за вычетом себестоимости товара. При этом внутренний доход - это рублевая выручка от продажи товара, предназначенного на экспорт.
При операциях импорта товаров предприятие стремится выгодно закупить товары за рубежом с целью их дальнейшего использования в своей стране. В связи с этим предназначение товаров имеет большое значение. Предприятие может закупить товары для их последующей продажи на территории страны. Такие товары мы классифицируем как товары потребления (ТП). Предприятие может также приобрести товары для их использования в собственном производственном цикле (оборудование, сырьё и т.д.). Такие товары мы классифицируем как товары производства (ТПР).
В случае импорта товаров потребления предприятие несёт следующие издержки:
- стоимость товара,
- транспортные расходы,
- организационные расходы,
Стоимость товара - это контрактная цена импортируемого товара. Транспортные и организационные расходы аналогичны экспортным транспортным и организационным расходам.
Импортные затраты равны сумме стоимости товара, транспортных и организационных расходов.
Импортный доход - это рублевая выручка за импортируемый товар.
Как и в случае с экспортом товара, импорт товара выгоден, если импортный доход превышает импортные затраты. Однако это условие также не является достаточным. Необходимо выяснить, выгодна ли закупка товаров за рубежом или же их выгоднее закупить внутри страны. Если импортная прибыль превышает внутреннюю прибыль, то импортировать товары выгодно. Импортная прибыль представляет собой разность импортного дохода и импортных затрат. Внутренняя прибыль, соответственно, разность внутреннего дохода и внутренней стоимости товара. Так как цены на импортный и отечественный аналогичный товар предполагаются одинаковыми, импортный доход равен внутреннему доходу, а внутренняя стоимость - это оптовая цена на данный товар внутри страны.
При импорте товаров производства ситуация усложняется. В данном случае необходимо учитывать доход, получаемый предприятием от использования импортируемого товара, а также расходы, связанные с использованием этого товара. Таким образом, доход от товара производства равен рублевой выручке от продажи товаров, произведённых с использованием ТПР (без расходов на реализацию). Затраты на товар производства - это сумма стоимости сырья и энергии, затраты на обслуживание и рабочей силы. В случае, если товар является не оборудованием, а сырьём или запчастями, необходимо в качестве затрат и дохода от товара производства взять доли, приходящиеся на него, от общих затрат и дохода от производства товаров с использованием импортированного ТПР.
Доход от товара производства прибавляется к импортному доходу, а затраты на товар производства - к импортным затратам. Дальнейшие расчёты аналогичны расчётам при импорте товара потребления.
Как в случае экспорта, так и в случае импорта расходы на хранение товара, его дальнейшее распределение по территории страны, реализацию и т.д. не учитываются. При необходимости они могут быть учтены в экспортных затратах и импортных затратах соответственно. При этом эти же расходы необходимо учесть и во внутренних затратах, т.е. в себестоимости товара при экспорте и его внутренней стоимости при импорте.
На основании этих теоретических положений разработаны нижеследующие коэффициенты эффективности экспорта и импорта товаров.
3.2 Коэффициенты эффективности экспорта .
Экспорт товара эффективен, если экспортный доход превышает экспортные затраты. Это отражает базовый коэффициент эффективности экспорта :

Вэ
Ээб = ѕѕѕѕѕѕ
Ст + Тр + Ор

где Ээб - базовый коэффициент эффективности экспорта; Вэ - выручка от экспорта; Ст - себестоимость товара; Тр - транспортные расходы; Ор - организационные расходы.
Если Ээб > 1, экспорт эффективен. Чем выше этот коэффициент, тем выше эффективность экспорта.
Как уже отмечалось выше, для определения эффективности экспорта расчёта только базового коэффициента эффективности экспорта недостаточно. Необходимо выяснить, является ли экспорт товара более выгодной операцией, чем продажа этого товара внутри страны. Для этого служит альтернативный коэффициент эффективности экспорта :

Вэ - Ст - Тр - Ор
Ээа = ѕѕѕѕѕѕѕ
Вв – Ст

где, Ээа - альтернативный коэффициент эффективности экспорта; Вв - внутренняя выручка (выручка от продажи товара внутри страны); остальные элементы аналогичны элементам формулы базового коэффициента эффективности экспорта
Если Ээа > 1, экспорт эффективен.
Таким образом, для определения эффективности экспорта необходимо рассчитать коэффициенты Ээб и Ээа. При этом необходимо помнить, что все выручки и расходы должны быть представлены в рублевом эквиваленте. В случае, если оба они больше единицы, экспорт товара эффективен. Если Ээб < 1, а Ээа > 1, то в этом случае экспорт неэффективен, так как экспортные затраты превышают экспортный доход. Если Ээб > 1, а Ээа < 1, то и в этом случае экспорт также неэффективен, потому что прибыль от продажи товара внутри страны будет выше, чем от его экспорта. В случае, если оба эти коэффициента меньше единицы, то экспорт товара неэффективен по вышеприведенным причинам.
3.3 Коэффициенты эффективности импорта товара.
Для того, чтобы импорт товара потребления был выгоден, необходимо, чтобы импортный доход превышал импортные затраты. Это отражает базовый коэффициент эффективности импорта товаров потребления :

Вв
Эитпб = ѕѕѕѕѕ
Си + Тр + Ор

где, Эитпб - базовый коэффициент эффективности импорта товаров потребления; Вв - внутренняя выручка от продажи импортируемого товара; Си - стоимость импортируемого товара; Тр - транспортные расходы; Ор - организационные расходы. Если Эитпб > 1, импорт товара эффективен.
Как и в случае с экспортом товара, для определения эффективности импорта необходимо также рассчитать альтернативный коэффициент эффективности импорта товаров потребления :

Вв - Си - Тр - Ор
Эитпа = ѕѕѕѕѕѕѕ
Вв – Св

где, эитпа - альтернативный коэффициент эффективности импорта товаров потребления, Св - стоимость отечественного товара, аналогичного импортному, остальные элементы эквивалентны элементам формулы базового коэффициента эффективности импорта товаров потребления
Если Эитпа > 1, импорт товара эффективен.
Преимуществом этой методики является то, что, кроме анализа базовой эффективности экспорта (т.е. покрытия затрат на экспорт выручкой от экспорта), она осуществляет также альтернативный анализ эффективности экспорта (т.е. является ли экспорт товаров за рубеж более выгодным, чем их продажа внутри страны).
На основании этой методики можно составить таблицы эффективности экспорта товаров в различные страны, и при их помощи выявить наиболее эффективную для предприятия экспортную сделку. Кроме того, предприятие имеет возможность выявить наиболее эффективные пути использования полученных от экспорта валютных средств.
Вторым преимуществом этой методики является также деление импортируемых товаров на товары производства и товары потребления. Основываясь на этой классификации, предприятие имеет возможность выявить реальную окупаемость импорта сырья и оборудования.

Заключение
Традиционной и наиболее развитой формой международных экономических отношений является внешняя торговля, которая представляет собой торговлю какой-либо страны с другими странами, состоящую из оплачиваемого ввоза (импорта) и оплачиваемого вывоза (экспорта) товаров. На долю экспортно-импортных отношений приходится 80% всего объема международных экономических отношений.
Таким образом, мы описали и выделили основные особенности организации экспортно-импортных операций, особенности их учета и анализа их эффективности.
Обмен произведенной продукцией на международной арене происходит вследствие тщательной подготовки, путем проведения коммерческих операций, т.е. посредством осуществлении совокупных технических приемов или действий по подготовке, заключению и выполнению сделок. К подготовительным операциям относится ознакомление с качеством товаров, с ценами, с другими условиями их поставки покупателю;
В вопросах правильной организации экспортно-импортных операций в коммерческих службах предприятий, несомненно, важное место занимают аспекты, связанные с учетом и анализом эффективности экспортно-импортных операций. Только правильная организация учета и анализа позволяет организации получать прибыль, от экспортно-импортных операций находясь в соответствии с действующим экономическим законодательством страны, при этом учет экспортных и импортных операций производится раздельно;
Анализ экспортно-импортных операций позволяет выявить и количественно оценить эффективность внешнеэкономической деятельности предприятия, помогает принять правильные решения, оптимизировать экономические показатели. Экономическое обоснование принимаемых решений по управлению внешнеэкономической деятельностью предприятий производится путем расчета различных показателей экономической эффективности, которые существуют как отдельно (для экспорта и импорта), так и интегрально, для тех предприятий, которые занимаются экспортом и импортом одновременно.

Список литературы:
Законодательные акты
1. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая. Кодекс РФ от 05.08.2000 № 111-ФЗ // Собрание законодательства Российской Федерации. – 2000. - № 32.
2. Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности. Федеральный закон от 08.12.2003 № 164-ФЗ // Собрание законодательства Российской Федерации. – 2003. - № 50.
3. Таможенный кодекс Российской Федерации. Кодекс РФ от 28. 05. 2003 №61-ФЗ // Собрание законодательства Российской Федерации. – 2003. - № 22.
Учебная литература, монографии, материалы периодической печати
4. Бабченко Т. Н. Бухгалтерский учет внешнеэкономической деятельности. М.: Главбух, 2007 г. – 168 с.
5. Донцова Д. В., Никифорова Н. А. Анализ бухгалтерской отчетности. М.: ДИС, 1998 г. – 208 с.
6. Кулинина Г.В., Шалашова Н.Т., Юшкова С.Д. Учет, анализ и аудит внешнеэкономической деятельности организаций М.: Бухгалтерский учет, 2003. – 760 с.
7. Леонтьева Е.В., Барышникова Л.С. Экспорт и импорт услуг. М.: Филинъ, 2007. – 360 с.
8. Селивановский А.С. Валютные операции по экспорту и импорту // Бухгалтерский учет. – 2007. – N 5 – c. 61-66.
9. Ульянова Н.В. Экспорт. Импорт. Учет и налогообложение. М.: Бератор-Пресс, 2002. – 340 с.
10. Янковский Н.А. Повышение эффективности внешнеэкономической деятельности крупного производственного комплекса. М.: Гардарика, 2008. – 490с.

Практическая часть.
и т.д.................

Экспорт - таможенный режим, при котором товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории Российской Федерации, вывозятся с этой территории без обязательства об обратном ввозе.

Бухгалтерский учет операций по экспорту товаров условно можно разделить на два этапа.

Этап 1. Учет движения экспортного товара от поставщика к покупателю-импортеру и связанных с этим процессом накладных расходов. Этот этап бухгалтерского учета ведется, как правило, по одной и той же схеме.

Этап 2. Учет продажи и расчетов с иностранными покупателями-импортерами. Этот этап учета отражается в зависимости от видов и форм расчетов с иностранными покупателями, а также от формы выхода поставщика на внешний рынок - самостоятельно или через посредника.

Существенное влияние на организацию учета экспортных операций оказывает сложившаяся практика реализации товаров: непосредственно самим предприятием-изготовителем или через посредническую внешнеэкономическую организацию.

В первом случае предприятие-экспортер отражает в учете все хозяйственные операции, от формирования готовой продукции до установления контрактной цены, по которой товар будет предложен иностранному покупателю.

Во втором случае предприятие интересует размер комиссионного вознаграждения, который предстоит ему оплатить за посреднические услуги.

Перечень первичной учетной документации (счета-фактуры, спецификации, товарно-транспортные накладные, кредитные справки, банковские переводы, страховые полисы и т. п.) раскрывает содержание заключаемых контрактов.

Аналитический учет экспортных операций товаров ведется по партиям в разрезе стран и контрактов. Соответственно в текущем учете должны быть отражены аналитические счета.

Определяющим принципом учетной политики предприятия, который формирует момент реализации, выступает дата предъявления указанных выше документов покупателю или предъявления их в уполномоченный банк, получения наличных денег, представления покупателем векселя, коммерческого кредита или другого документа, гарантирующего оплату.

Синтетический учет отгруженных на экспорт товаров можно осуществлять на счете 45 «Товары отгруженные» или на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Выбор того или иного счета определяется моментом реализации и зависит от учетной политики, выбранной предприятием.

Например, счет 45 "Товары отгруженные" используется, если договором поставки обусловлен иной порядок, предусматривающий право перехода собственности на отгруженную продукцию с целью владения, пользования и распоряжения ею, а также риска ее случайной гибели на пути продвижения к иностранному покупателю. В этом случае к счету 45 открываются субсчета:

45-12 «Экспортные товары по прямым поставкам» - применяется тогда, когда со странами-покупателями имеются соглашения, определяющие поставку продукции в прямом грузовом международном сообщении без переоформления транспортных документов; товар принимается на учет и сразу списывается на реализацию; в таких случаях эти операции отражаются проводками: Дт 45-12 «Экспортные товары по прямым поставкам» Кт 43 «Готовая продукция»; Дт 90-2 «Себестоимость продаж» Кт 45-12 «Экспортные товары по прямым поставкам»;
45-13 «Экспортные товары в пути в СНГ» - содержит информацию об отгрузке товаров на выходные станции стран СНГ; в портах и на пограничных станциях осуществляется перегрузка товара, и в случае отсутствия международного соглашения о прямом транспортном сообщении производится переоформление документации;
45-14 «Экспортные товары в портах и на складах СНГ» - учитывает наличие товаров в выходных пунктах из стран СНГ для последующей транспортировки иностранному покупателю; принятие таких товаров для хранения в учете отражается записью: Дт 45-14 «Экспортные товары в портах и на складах СНГ» Кт 45-13 «Экспортные товары в пути в СНГ»;
45-15 «Экспортные товары в пути за границу» - содержит сведения об отгрузке товаров, проследовавших в выходные пункты стран СНГ и находящиеся в пути следования до иностранного конечного покупателя; в учете подобная информация формируется на основании записи: Дт 45-15 «Экспортные товары в пути за границу» Кт 45-14 «Экспортные товары в портах и на складах СНГ»;
45-16 «Экспортные товары в переработке и на комиссии за границей» - обобщает сведения о товарах, поступивших в переработку и на комиссию за границей; также на данном субсчете учитываются товары, отправленные на ярмарки, выставки, доработку с возвратом или последующей реализацией непосредственно на рынке иностранного покупателя; поставка товаров на экспорт на доработку с возвратом или без возврата предусматривает проведение дополнительных затрат по дизайну, улучшению технико-экономических характеристик данных товаров, отвечающих требованиям внутреннего или внешнего рынка (эти работы проводятся зарубежным партнером на условиях, предусмотренных двусторонним соглашением); оприходование подобных товаров фиксируется в учете записью: Дт 45-16 «Экспортные товары в переработке и на комиссии за границей» Кт 45-15 «Экспортные товары в пути за границу»;
45-17 «Экспортные товары, снятые с экспорта» - отражает стоимость товаров по аннулированным контрактам при отказе покупателей по различным причинам;
45-18 «Экспортные товары отгруженные, но неотфактурованные» - показывает стоимость товаров, отгруженных иностранным покупателям, но не оформленных соответствующими документами.

Выделение в текущем бухгалтерском учете указанных субсчетов обусловливается необходимостью определения сроков кредитования, а также осуществления текущего контроля за продвижением экспортных товаров к покупателю.

Международные стандарты расчетов требуют считать моментом реализации дату отгрузки товара, поэтому выписка счета иностранному покупателю может осуществляться одновременно с предварительной оплатой части стоимости контракта наличными средствами, представлением векселя и т. п. Задолженность покупателя по отгруженной продукции в таком случае учитывается на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчете «Векселя полученные». Определяющим условием при этом является отсрочка платежа покупателем. В конечном итоге конъюнктура рынка и условия контракта определяют форму и порядок расчетов.

В зависимости от вида расчета, предусмотренного контрактом (наличный расчет или в кредит) и формы платежа (аккредитив, документарное инкассо или банковский перевод) существует несколько схем проводок бухгалтерского учета экспортных операций:

- общая схема проводок экспортных операций;
- схема проводок учета предприятием-экспортером операций по экспорту с предоставлением коммерческого кредита;
- схема проводок учета экспортных операций посредником;
- схема проводок учета экспорта товара через посредника за наличный расчет.

Посредник – это физическое или юридическое лицо, стоящее между продавцом и покупателем товара, оказывающее определенные услуги продавцу или покупателю на основании заключенного между ними договора.

Между российским предприятием (поставщиком продукции на экспорт или покупателем импортной продукции) и посредником может быть заключен договор поручения или договор комиссии. Договорные отношения между сторонами – предприятием и посредником – определяются характером заключенного договора.

Если заключен договор поручения, посредник заключает сделку с иностранным партнером от имени и за счет российского предприятия.

Если заключен договор комиссии, посредник заключает контракт за счет российского предприятия, но от своего имени.

Бухгалтерский учет экспортных и импортных операции, осуществляемых с участием российского посредника, также определяется характером заключенного договора. Рассмотрим отражение в учете операций по экспорту и импорту товаров с участием посредника на предприятии и у посредника*.

* Шалашова Н.Т. Альбом валютных проводок //Бухгалтерский бюллетень, 1997.

Учет операций по экспорту товаров с участием российского посредника

Если между поставщиком и посредником заключается договор поручения, то весь бухгалтерский учет по исполнению контракта ведется у поставщика, как и по прямому контракту с иностранной фирмой.

Если отношения между ними оформляются договором комиссии, то поставщик ведет у себя учет обязательств по отгрузке экспортной продукции, отражает реализацию продукции на дату перехода права собственности на нее покупателю, а также расчеты с комиссионером. Посредник не ведет учет по исполнению контракта, а отражает в учете только расчеты с поставщиком за продукцию, услуги и расчеты с покупателем за продукцию.

Вне зависимости от характера договора посредник не становится собственником товаров. Право собственности на товар в определенный момент переходит от поставщика сразу к иностранному покупателю.

Учет у поставщика (комитента). По договору комиссии в учете у предприятия-поставщика экспортной продукции (комитента), как отмечалось выше, должны быть отражены отгрузка продукции, ее реализация и расчеты с посредником (комиссионером). Учет ведется в следующей последовательности.

1. Поставщик отгружает экспортный товар для иностранного покупателя в соответствии с заключенным контрактом:

Дебет 45,

Кредит 40, субсчет 1 "Готовая продукция экспортная"

Кредит 41, субсчет 1 "Товары экспортные"

2. Оплачиваются накладные расходы по доставке экспортного товара до порта или пограничного железнодорожного пункта РФ:

Дебет 43,

Кредит 51 "Расчетный счет".

3. После отгрузки товара из порта или пограничного железнодорожного пункта посредник обязан известить об этом поставщика. Получив извещение, поставщик предъявляет счет посреднику на сумму контрактной стоимости товара в иностранной валюте и отражает реализацию с пересчетом контрактной стоимости товара в рубли по курсу ЦБ РФ:

Дебет 62, субсчет "Расчеты с комиссионерами по экспорту товаров"

Кредит 46,

(Отражение реализации в учете поставщика на дату получения извещения комиссионера об отгрузке товара в адрес иностранного покупателя установлено Инструкцией по составлению годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной приказом Министерства финансов РФ от 12 ноября 1996 г., при этом следует иметь в виду, что время получения извещения ограничено разумным сроком прохождения таких документов.)

4. Одновременно в учете поставщика отражается сумма накладных расходов, оплаченных комиссионером за счет комитента, и сумма комиссионного вознаграждения по договору комиссии:

Дебет 43, субсчет 2 "Накладные расходы по экспорту и реэкспорту в иностранной валюте"

Кредит 62,

5. Себестоимость экспортной партии товара и расходы по ее реализации списываются на себестоимость реализации:

Дебет 46, субсчет 1 "Реализация экспортных товаров".

Кредит 45, субсчет 1 "Товары отгруженные экспортные"

Кредит 43, субсчет 1 "Накладные расходы по экспорту и реэкспорту в рублях"

Кредит 43, субсчет 2 "Накладные расходы по экспорту и реэкспорту в иностранной валюте".

Определяется финансовый результат от реализации

Дебет 46-1 Кредит 80-1

Дебет 80-1 Кредит 46-1.

Далее договором может быть предусмотрено, что вся валютная выручка (за вычетом накладных расходов, оплаченных посредником и комиссионного вознаграждения посредника), будет перечислена на транзитный валютный счет поставщика, и обязательную продажу 50% валютной выручки осуществит сам поставщик. Возможен и другой вариант, когда эту продажу за него осуществляет посредник.

Вариант 1. Выручка, полученная посредником от иностранного покупателя за минусом комиссионного вознаграждения и оплаченных им накладных расходов в иностранной валюте, может быть перечислена поставщику на его транзитный валютный счет:

Дебет 52-1 Кредит 62. субсчет "Расчеты с комиссионерами по экспорту товаров".

При этом варианте поставщик будет сам производить обязательную продажу 50% валютной выручки, и у него в учете будет сделан блок проводок по обязательной продаже части валютной выручки (как при экспорте продукции по прямому контракту).

Вариант 2. Если же по договору обязательную продажу валюты за комитента осуществляет комиссионер, то у поставщика в учете также должна быть отражена продажа 50% валютной выручки и зачисление остальной ее части на его текущий валютный счет.